Показатели возможного обесценения активов. Убыток обесценения и обратные корректировки Что такое обесценение актива

Покупай, когда остальные продают, и удерживай до тех пор, пока кто-нибудь не захочет это купить. Это не просто лозунг. Это суть успешного инвестирования.

Пол Гетти

Отдельного внимания, безусловно, заслуживает вопрос обесценения финансовых активов.

Модель понесенных убытков, представленная в МСФО (IAS) 39, способствовала отложенному признанию кредитных убытков, а, значит, не предоставляла пользователям финансовой отчетности полную информацию о размерах, сроках и неопределенности будущих денежных потоков, связанных с финансовыми активами. Требования МСФО (IFRS) 9 основаны на перспективной модели признания ожидаемых кредитных убытков. Это значит, что компания не должна ждать момента, когда возникнут объективные свидетельства обесценения финансовых активов, она обязана предоставить информацию о таких рисках как можно раньше.

МСФО (IFRS) 9 устанавливает, что при применении единой модели «ожидаемых кредитных убытков», компания должна применять один из следующих подходов, а именно:

• Общий подход, который будет применяться к большинству кредитов и долговых ценных бумаг
• Упрощенный подход, который будет применяться к торговой дебиторской задолженности, дебиторской задолженности по аренде и к контрактным активам

Подход, применяемый для финансовых активов, которые являются кредитно-обесцененными уже при первоначальном признании.

Рассмотрим особенности этих подходов.

Общий подход

Финансовые активы, в отношении которых будет применяться общий подход, можно представить следующим образом:

1. Активы, по которым кредитный риск значительно не увеличился с момента первоначального признания:

• Величина кредитных убытков определяется в размере ожидаемых кредитных убытков в течение 12 месяцев

2. Активы, по которым кредитный риск значительно увеличился с момента первоначального признания:

• Процентный доход рассчитывается на основе валовой балансовой стоимости.

3. Финансовые активы, имеющие объективные признаки обесценения на отчетную дату:

• Величина кредитных убытков определяется в размере ожидаемых кредитных убытков на протяжении всего срока действия финансового актива
• Процентный доход рассчитывается путем применения эффективной процентной ставки к амортизированной стоимости.

Упрощенный подход

Упрощенный подход не требует отслеживания изменений кредитного риска, но при этом признание убытков от обесценения следует оценивать на основе ожидаемых кредитных убытков на протяжении всего срока действия финансового актива. Компания должна применять упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности или контрактных активов, которые не содержат значительного компонента финансирования.

Финансовые активы, которые являются кредитно-обесцененными уже при первоначальном признании

В отношении таких финансовых активов резервы на обесценение при первоначальном признании не признаются. Это объясняется тем, что величина кредитных убытков, ожидаемых на протяжении всего срока действия финансового актива, включается в расчет эффективной процентной ставки. Процентный доход для таких финансовых активов рассчитывается путем применения эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом риска, к их амортизированной стоимости.

Несмотря на то, что понятие обесценения внеоборотных активов в настоящее время отсутствует в российском бухгалтерском учете, экономическое значение данного процесса весьма велико, и он находит непосредственное отражение в финансовой отчетности, формируемой в соответствии с международными стандартами.

Внеоборотными активами в учете считаются основные средства, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость и долгосрочные финансовые вложения – т.н. «портфельные инвестиции».

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» относится исключительно к учету внеоборотных активов и не распространяется на учет запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), поскольку стандарты, действующие в отношении таких активов, уже содержат требования для их признания и измерения. Дочерние, ассоциированные и совместные предприятия также являются объектами проверки на обесценение в качестве долгосрочных портфельных инвестиций. Сегменты предприятия, подлежащие учету в соответствии с МСФО (IFRS) 8, аналогично должны проверяться на обесценение, т.к. они имеют отдельный поток доходов, определяемый учетной политикой.

Порядок расчётов по определению обесценения

Согласно IAS 36, обесценение – это уменьшение балансовой стоимости актива относительно его возмещаемой стоимости. При этом под возмещаемой стоимостью понимается наибольшая из двух величин:

• справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу;
• ценность использования актива.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – это сумма, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие, т.е. фактически это открытая рыночная стоимость с учетом расходов на продажу.

В качестве примера таких учитываемых затрат можно назвать юридические расходы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи. В то же время выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми затратами на выбытие актива и не могут быть учтены. Ценность использования актива (ее называют также эксплуатационной стоимостью) определяется несколько иначе.

Согласно МСФО, для этого необходимо оценить поток денежных средств от использования актива в течение 3–5 лет (этот срок зависит от срока полезного использования рассматриваемого актива, который определяется учетной политикой или договорами) путем двухступенчатого тестирования, а именно: расчетного определения возможных причин уменьшения доходности этого актива (определения чистого потока денежных средств) и оценки размера этого уменьшения.

На первом этапе определяются внешние причины падения доходности, к которым относятся следующие:

• существенные изменения (технологии, структуры рынка, экономики страны и законодательства (в части изменения налоговой нагрузки), появление более выгодных технологий процесса, падение цен на этот вид актива на рынке, запрет на данный вид деятельности и т.д.);
• изменение процентных ставок или другие факторы, влияющие на величину дисконта, используемую при расчете «ценности использования» актива (рост ставок дисконта уменьшает доходность актива при дисконтировании денежного потока);
• установление факта, что балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию, т.е. на рынке этот актив значительно дешевле.

На втором этапе стандарт предлагает оценить влияние внутренних причин падения доходности – это простои актива, значительные затраты на ремонт, сверхнормативное количество брака в деятельности станочного парка, слишком большой расход электроэнергии и т.д.

Таким образом, при расчете ценности использования актива в расчет должны приниматься следующие факторы:

• оценка будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от использования актива;
• возможные отклонения в суммах и распределении во времени будущих потоков денежных средств;
• временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
• изменения стоимости, связанные с неопределенностью (непредвиденными расходами), свойственной активу;
• прочие факторы (например, рыночная неликвидность актива за счет морального устаревания).

Общая сумма предполагаемых убытков определяет величину возможного обесценения тестируемого актива. При этом расчет необходимо вести с учетом дисконтирования будущих денежных потоков.

После определения справедливой стоимости и ценности использования наибольшая из них должна быть сопоставлена с балансовой стоимостью актива. Обесценение возникнет в случае, если балансовая стоимость будет выше рассчитанной возмещаемой.

Пример. Здание магазина имеет первоначальную стоимость 20 млн руб. и износ 2,3 млн руб. Решением владельцев магазин закрывается из-за потери рентабельности, но здание можно продать или сдать в аренду другим владельцам.
Продажа возможна за 15 млн руб. (рыночная стоимость), при этом юридические и технические расходы на продажу составляют 600 тыс. руб.
Сдача в аренду возможна на 5 лет за 1 млн руб. в год. Расчеты ведутся на 5 лет – на срок предлагаемого арендного договора, т.к. денежный поток поступает именно от аренды.
Общая формула дисконтирования при расчетном периоде n лет:

Сумма арендной платы x (1 / (1 + ставка дисконта)n).

При ставке дисконтирования 12% вычисляем коэффициенты дисконтирования:

1-й год – 1 / (1 + 0,12) = 0,893;
2-й год – 1 / (1 + 0,12)2 = 0,759;
аналогично 3-й год – 0,71;
4-й год – 0,63;
5-й год – 0,56.

1-й год – 1 000 000 руб. x 0,893 = 893 000 руб.;
2-й год – 1 000 000 руб. x 0,795 = 795 000 руб.;
3-й год – 1 000 000 руб. x 0,71 = 710 000 руб.;
4-й год – 1 000 000 руб. x 0,63 = 630 000 руб.;
5-й год – 1 000 000 руб. x 0,56 = 560 000 руб.

При сложении общая сумма за 5 лет составит 3,588 млн руб. Далее необходимо определить, в какой сумме должно быть отражено обесценение активов.

1. балансовую стоимость (первоначальная стоимость минус износ):
   20 000 000 руб. – 2 300 000 руб. = 17 700 000 руб.;
2. справедливую стоимость (стоимость продажи за минусом расходов на продажу):
   15 000 000 руб. – 600 000 руб. = 14 400 000 руб.;
3. ценность использования за 5-летний период (дисконтированная стоимость будущих денежных потоков).
   Согласно приведенным выше расчетам, она составила 3 588 000 руб.;
4. возмещаемую стоимость (наибольшая из величин, рассчитанных в пунктах 2 и 3) – 14 400 000 руб.;
5. убыток (возмещаемая стоимость минус балансовая стоимость):
   14 400 000 руб. – 17 700 000 руб. = -3 300 000 руб.

Таким образом, нами определена величина обесценения внеоборотного актива. В соответствии с МСФО убыток (величина обесценения здания) будет отражен следующей проводкой (в скобках указаны номера счетов согласно российской системе учета):
Дебет Прибыль (84) – 3 300 000 руб.
Кредит ОС (01/здание).

Важно подчеркнуть, что если внеоборотный актив не имеет срока полезного использования (участки земли, многие виды нематериальных активов, «гудвил») и соответственно не амортизируется, то его истинная стоимость всегда должна определяться именно с помощью тестирования на обесценение. Что касается финансовых (портфельных) инвестиций, то они в конце периода также обязательно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 39. Если в составе портфельных инвестиций имеются «листингуемые», т.е. торгуемые на открытой бирже, финансовые инструменты, то результатом этого тестирования будет определение их стоимости на бирже на дату тестирования: при падении курса образуется отрицательная разница в цене относительно стоимости, отраженной в учете, т.е. возникает обесценение этих активов.

Отметим, что при увеличении стоимости инвестиций будет иметь место доход, который тоже нужно отразить в учете. К сожалению, многие российские компании, не желая платить налог на прибыль, не производят переоценку своих финансовых активов, чем при повышении стоимости последних заведомо снижают общую стоимость компании.

В случае оценки «нелистингуемых» финансовых инструментов (доли в совместных предприятиях и акции закрытых акционерных обществ) необходима их расчетная переоценка с учетом полученной от них прибыли за период и результатов прогноза успешности (неуспешности) в последующие периоды.

Обычно такие оценки дают опытные финансовые консультанты или аудиторы. В бухгалтерском учете полученная разница в оценке отражается аналогично котирующимся на бирже финансовым инструментам:

Дебет Прибыль (84)
Кредит Инвестиции (03)

Особая методика расчета применяется при определении справедливой стоимости т.н. «генерирующей единицы».

Генерирующие единицы и деловая репутация («гудвил»)

Генерирующей единицей (ГЕ) в учете по международным стандартам называется объект учета, состоящий из нескольких отдельно определяемых частей, не создающих конкретного денежного потока, т.е. прямого дохода. Как правило, эти части генерирующей единицы имеют свой счет или субсчет в бухгалтерском учете компании для начисления амортизации и расходов на ремонт, но без других частей этой единицы (по отдельности) доход приносить они не могут.

Наглядный пример – самолет. Отдельно по субсчетам учитываются двигатель, корпус, навигационное оборудование и т.д., и каждый элемент конструкции объекта имеет свой срок полезного использования, амортизацию, потребности в ремонте. Но потока доходности от них нет – весь поток создается самолетом в целом.

Примерами ГЕ также могут служить отдельные подразделения промышленных предприятий, филиалы, не имеющие автономного рынка сбыта продукции, и даже дочерние, ассоциированные и совместные компании в системе консолидации. Возникает вопрос: как же оценивать обесценение такой ГЕ и как распределить возможное обесценение всего такого актива на его отдельные части?

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

• «эксплуатационная ценность» актива не может быть оценена как близкая по значению к его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу»;
• актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В таких случаях «эксплуатационная ценность» и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы в целом. МСФО (IAS) 36 определяет это следующим образом.

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма всей генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив. При этом полный состав внеоборотных средств, входящих в ГЕ, обязательно отражается в учетной политике и пояснениях к отчетности компании.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер – это профессиональное суждение бухгалтера, основанное на знании учетной структуры объекта. Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.

Притоками денежных средств являются только поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными (влияющими на деятельность данной компании). Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!

Аудитору
Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы

Возмещаемая сумма генерирующей единицы, как и в случае одного актива, равняется большему значению из двух величин: ее «справедливой стоимости (за вычетом расходов на продажу)» и «эксплуатационной ценности» единицы.

Балансовая стоимость генерирующей единицы:

• включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении «эксплуатационной ценности» единицы;
• не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все внеоборотные активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств и отражаются в учете как отдельные единицы со своими характеристиками (амортизацией, расходами на ремонты и т.п.). Далее возникает проблема распределения общей суммы рассчитанного по вышеприведенной методике обесценения на отдельные составляющие ГЕ, т.к. нужно изменить учетные стоимости всех элементов этой единицы.

В учетную структуру ГЕ может входить «гудвил» – это часть инвестиций в дочернюю компанию в виде переплаты за ее приобретение. По классификации МСФО «гудвил» считается особым видом нематериального актива (НМА) без срока полезного использования.

МСФО (IAS) 36 предусматривает следующие варианты такого распределения:

1. «гудвил» списывается полностью, его сумма равна сумме рассчитанного обесценения, и дальнейших перерасчетов по обесценению не требуется;
2. если «гудвил» списывается не полностью, то вся сумма обесценения остается «на нем», дальнейших распределений убытка по элементам не требуется («гудвил» «берет все на себя», т.е. становится меньше), в учете остаются сумма остатка от «гудвила» и полностью все остальные элементы ГЕ;
3. если при полном списании «гудвила» возникает остаток от суммы рассчитанного обесценения, то он распределяется пропорционально балансовым стоимостям всех входящих в ГЕ элементов, т.е. всех внеоборотных активов, включая нематериальные активы и участки земли. Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.
4. обратная ситуация: после очередного тестирования стоимость ГЕ увеличилась. Тогда производится обратная операция – добавляются суммы к стоимости активов пропорционально их учетной стоимости, при этом «гудвил» не восстанавливается никогда!

Аудитору
Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.

На практике подобные расчеты производятся следующим образом.

Пример (условный). Имеется дочерняя компания (не аффилированное лицо, а источник дохода материнской компании, подлежащий тестированию в соответствии с МСФО (IAS) 36), и необходимо оценить ее истинную стоимость, т.к. рыночные условия неблагоприятны, доход от дочерней компании заметно уменьшился и возможность обесценения существует.

Состав внеоборотных средств дочерней компании включает в себя:

• «гудвил» при приобретении ее материнской компанией на сумму 1 млн руб.;
• здание с участком земли на сумму 15 млн руб.;
• амортизируемые нематериальные активы общей стоимостью 2 млн руб.;
• оборудование балансовой стоимостью 6 млн руб.

Общая балансовая стоимость имущества составляет 24 млн руб.

Оценка доходности от дочерней компании методом двухступенчатого тестирования показала уменьшение денежного потока от ГЕ на 3 млн руб. При этом есть документ о том, что земля и здание отражены в учете по справедливой, т.е. индивидуально оцененной, стоимости. Это означает, что при распределении обесценения на активы компании стоимость комплекса земля – здание не подлежит обесценению, она уже оценена по достоинству.

Если бы не было указания, что НМА амортизируемые (имеющие срок полезного использования), то их надо было бы переоценивать отдельно и учитывать тоже по справедливой стоимости. Поэтому сумма обесценения в 3 млн руб. должна распределиться следующим образом:

1. «гудвил» списывается полностью, т.к. сумма обесценения превышает его стоимость;
2. остаток в 2 млн руб. должен быть распределен пропорционально балансовой стоимости оставшихся внеоборотных активов (НМА и оборудование):
   • одна часть – 500 000 руб. – на НМА;
   • три части – 1 500 000 руб. – на оборудование;
3. после расчета стоимость компании будет:
   15 000 000 + 1 500 000 + 4 500 000 = 21 000 000 руб.,
   что действительно на 3 000 000 руб. меньше начальной суммы.

Сумма обесценения будет показана как убыток:

Дебет Прибыль (84)
Кредит Общая стоимость инвестиций в дочернию компанию, и элементы рассматриваемой ГЕ будут отражены в учете по измененной стоимости.

При этом необходимо сделать индивидуальные проводки по каждому объекту обесценения для получения учетной стоимости каждой единицы:

Дебет Прибыль – 1 500 000 руб.
Кредит Оборудование
Дебет Прибыль – 500 000 руб.
Кредит НМА

В следующем учетном периоде стоимости НМА и оборудования показываются уже уцененными.

Возникает еще один немаловажный вопрос: когда нужно проводить тестирование на обесценение?

МСФО (IAS) 36 указывает на необходимость систематического тестирования, т.е. в учетной политике компании записывается дата регулярного тестирования, при этом не всегда на дату отчетности, но всегда в одно и то же время. Если заметных причин для обесценения не наблюдается, то в пояснениях обязательно дается объяснение, что в тестировании не было необходимости. Впоследствии может оказаться, что генерирующая единица восстановила и даже увеличила свой денежный поток. В этом случае делается аналогичный перерасчет стоимостей, но с повышением, при этом «гудвил» не восстанавливается. Сумма прибыли распределяется на оставшиеся активы (за исключением неуцененных в прошлом периоде) также пропорционально их балансовым стоимостям.

Отметим, что стандарт выделяет нематериальные активы без срока полезного использования и «гудвил» в качестве отдельных объектов учета, к которым применяются требования, отличные от требований к другим активам, а именно: обязательное тестирование на обесценение в текущем учете даже без явных признаков обесценения, т.к. они не имеют возможности амортизироваться, поэтому нет надежной текущей оценки их состояния.

Отражение в отчётности

Как и другие стандарты, МСФО (IAS) 36 требует раскрытия в финансовой отчетности информации об анализируемом объекте. Перечень необходимых раскрытий подробно изложен в соответствующем разделе стандарта. Такое внимание к этому вопросу вызвано тем, что отчетность по МСФО предназначается, главным образом, внешним пользователям, которым факт отражения убытка от обесценения важен для принятия того или иного решения (например, о вложениях в данную компанию). Такой подход полностью соответствует принципу объективности в оценке: надежная отчетность должна иметь правдивое представление (это одно из качеств требуемой МСФО достоверности отчетности). Для облегчения раскрытия информации МСФО (IAS) 36 рекомендует представлять информацию по подклассам активов, т.е. по группам активов, которые могут быть сходны по использованию в деятельности компании.

В стандарте также отмечено, что поощряется раскрытие в финансовой отчетности допущений при определении возмещаемой стоимости актива. Такими допущениями могут служить расчетные оценки, которые необходимо разработать и отразить в учетной политике компании; они, как правило, индивидуальны и должны соответствовать непосредственной структуре и деятельности этой компании. При этом принимается во внимание и порог существенности, указанный в учетной политике (он определяется каждой компанией самостоятельно, исходя из величины чистых активов или оборота): если расчет обесценения дает суммы меньшие, чем порог существенности, коррекцию делать не нужно, но следует указать в пояснениях, что подобный анализ был проведен и он дал такой результат.

Российский бухгалтер, N 8, 2013 год
Вадим Говоров,

эксперт журнала

Правила международного учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета проверять основные средства на предмет обесценения. То есть уменьшать стоимость основного средства в связи с его повреждением или появлением более дешевого и производительного оборудования (моральным устареванием).

В МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" подробно описаны признаки, при наличии которых следует проводить этот тест, порядок пересчета балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке признавать убытки от обесценения.

Стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

(a) запасов (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы");

(b) активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(c) отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");

(d) активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

(e) финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" ;

(f) инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество");

(g) относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

(h) отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" ; и

(i) долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" .

Снижение стоимости актива отражается в Отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит, например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость основного средства можно увеличить на сумму ранее признанного обесценения. А созданный резерв сторнируется.

В РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение нет.

Основные определения, используемые в МСФО (IAS) 36 , представлены ниже.

- Балансовая стоимость (Carrying amount) - сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

- Генерирующая единица (Cash-generating unit), или ЕГДП (единицы, генерирующие потоки, от CGU - cash generating units), - это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

- Возмещаемая сумма (Recoverable amount) - стоимость актива или генерирующей единицы, являющаяся наибольшей из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

- Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (Fair value less costs to sell) - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

- Ценность использования (Value iN use) - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

- Убыток от обесценения (Impairment loss) - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.
_______________
Тихомиров Д.В. Обесценение активов в отчетности компаний: требования стандартов и итоги 2008-2010 годов в мире и России // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 36. С.2-11.


Стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:

(a) дочерние предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" ;

(b) ассоциированные предприятия в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия" ; и

(c) совместная деятельность в соответствии с определением, приведенным в МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность" .

Проверка имущества на обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В МСФО (IAS) 36 выделены внешние источники информации:

- значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или при обычном использовании;

- существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет основную деятельность;

- повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования;

- превышение стоимости чистых активов предприятия рыночной капитализации (завышена цена бизнеса).

Не менее важны внутренние источники информации о возможном обесценении:

- наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи актива (имущества);

- простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее планового срока;

- сведения внутренней отчетности о том, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его введении в эксплуатацию.

Методика проверки объектов основных средств включает всего пять поэтапных процедур:

1. Анализ наличия внешних и внутренних признаков обесценения.

2. Определение возмещаемой стоимости основного средства:

а) оценка справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

б) расчет ценности использования (будущие денежные потоки в текущей оценке).

3. Выбор наибольшего из определенных выше показателей, который и будет возмещаемой стоимостью актива.

4. Сравнение балансовой и возмещаемой стоимости.

5. Обесценение, если балансовая стоимость выше возмещаемой величины. В противном случае балансовая стоимость остается неизменной.

При оценке ценности использования актива предприятие должно основывать прогнозы потоков денежных средств на разумных и обоснованных предположениях, представляющих наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.

Прогнозы потоков денежных средств основываются на данных последних финансовых бюджетов/прогнозов, утвержденных руководством, но исключают любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем. Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях/ прогнозах, должны охватывать максимум пять лет, если только не может быть обосновано использование более длительного периода (п.33 МСФО 36).

Ставка (ставки) дисконтирования является (являются) ставкой (ставками) до налогообложения и отражает (отражают) текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива.

Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива (п.п.55 , 56 МСФО 36). Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле:

Кд = 1 / (1 + i) ,

где i - процентная ставка или ставка дисконтирования; n - номер периода.

ПРИМЕР

ОАО "Незабудка" учитывает на балансе программу, срок службы которой - 3 года. Ее первоначальная стоимость - 500 тыс.руб. По результатам первого года доход от заключения лицензионных договоров составил 150 тыс.руб. Ожидается, что во второй год доход составит 200 тыс.руб., а в третий год - 100 тыс.руб. Ставка дисконтирования установлена в размере 20%. Справедливая стоимость актива - 200 тыс.руб.

Поскольку по истечении года балансовая стоимость НМА (333333 руб.) выше его справедливой стоимости (200000 руб.), мы должны рассчитать ценность использования актива с учетом ставки дисконтирования.

Рассчитаем коэффициент дисконтирования. Во второй год он составит 20,8333 (1 / 1,2), в третий год -0,6944 (1 / 1,2).

Таким образом, ценность использования (ЦИ) актива будет равна 236111 руб. (200000 руб. x 0,8333 + 100000 руб. x 0,6944).

Так как ценность использования актива выше, чем его справедливая стоимость, для расчета убытка от обесценения берем ЦИ.

Убыток от обесценения составит 97222 руб. (333333 - 236111).
_______________

С 1 января 2018 года бухгалтеры бюджетных учреждений должны применять положения Приказа Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н, утвердившего Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов» (далее – Стандарт «Обесценение активов»). Какие встречаются признаки обесценения активов и снижения убытка от обесценения активов? Каковы классификация и состав таких признаков? Каковы требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете? Ответы на приведенные вопросы даны в материале.

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива. Рассмотрим трактовку этого понятия и других, приведенных в Стандарте «Обесценение актива», на примере.

Пример 1.

На балансе учреждения числится автомобиль. Его составляет 980 000 руб. На автомобиль начислена амортизация в размере 450 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. (980 000 - 450 000). Автомобиль значительно пострадал в результате ДТП. По оценке экспертов, пострадавшего автомобиля – 250 000 руб.

Оценочная стоимость автомобиля, определенная экспертами, называется справедливой стоимостью. Она меньше остаточной стоимости автомобиля (250 000 руб. < 530 000 руб.). Снижение стоимости актива свыше суммы начисленной на него амортизации является обесценением актива.

Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива . Напомним, что под справедливой стоимостью понимается цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Порядок и методы определения справедливой стоимости установлены п. 53 – 60 Стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Затраты на выбытие актива определяются следующим образом:

* Группа активов идентифицируется как единица ГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

В качестве примера затрат на выбытие актива в стандарте названы расходы на демонтаж актива, прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные расходы. Затраты на выплату выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, не являются затратами на выбытие актива.

Пример 2.

Остаточная стоимость автомобиля равна 530 000 руб. Справедливая стоимость актива равна 250 000 руб. Затраты на выбытие актива составили 35 000 руб. (из них 25 000 руб. – оплата услуг эксперта по оценке стоимости автомобиля, 10 000 руб. – расходы на доставку автомобиля покупателю).

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива составит 245 000 руб. (530 000 - 250 000 - 35 000).

Стандарт «Обесценение активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

материальные запасы;

финансовые активы, если иное не предусмотрено обозначенным стандартом;

другие активы – в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об их обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкции № 33н.

Признаки обесценения актива, их классификация и состав

Выявление признаков обесценения актива осуществляется учреждением в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 Стандарта «Обесценение актива»):

индивидуально для каждого актива нГДП;

индивидуально для каждого актива ГДП;

для каждой отдельной единицы ГДП.

Стандарт «Обесценение актива» выделяет внешние и внутренние признаки обесценения актива. Отразим, что относится к таким признакам.

В случае наличия любого признака обесценения актива субъект учета (учреждение) производит оценку справедливой стоимости актива. Такая стоимость определяется с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Учреждение использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива. Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении справедливой стоимости актива (п. 10, 11 Стандарта «Обесценение актива»).

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости учреждением оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 Стандарта «Обесценение актива»).

Определение размера убытка от обесценения актива в бухгалтерском учете

Если актива на годовую отчетную дату превышает справедливую стоимость актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива, то полученная расчетным путем сумма признается убытком от обесценения актива (п. 15 Стандарта «Обесценение актива»). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, если обесцененный объект является особо ценным движимым имуществом, признание убытка от его обесценения согласовывается с учредителем. Убыток от обесценения актива включается в состав расходов отчетного периода.

Убытки от обесценения актива ГДП и актива нГДП признаются с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.1, 16.2 Стандарта «Обесценение актива». В этих пунктах сказано, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля, с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки.

Пример 3.

На балансе учреждения по счету 2 101 34 000 числится оборудование балансовой стоимостью 378 000 руб. В марте 2018 года оборудование сломалось и находится в нерабочем состоянии. По состоянию на 1 декабря 2018 года сумма начисленной амортизации на объект составила 300 000 руб. При проведении инвентаризации перед составлением отчетности руководителем учреждения было принято решение об определение его справедливой стоимости. По результатам оценки такая стоимость была определена в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 1 декабря 2018 года равна 78 000 руб. (378 000 - 300 000). Учреждением был заключен договор со сторонней организацией, которой было установлено, что объект ремонтировать нецелесообразно в виде его морального и физического износа. Расходы на оплату договора, заключенного со сторонней организацией, равны 10 000 руб.

Исходя из имеющихся данных убыток от обесценения актива равен 38 000 руб. (78 000 - 30 000 - 10 000). Оборудование является активом нГДП. Поскольку остаточная стоимость объекта превышает размер убытка от обес­ценения актива (78 000 руб. > 38 000 руб.), учреждение, руководствуясь нормами п. 16.2 Стандарта «Обесценение актива», производит корректировку остаточной стоимости объекта и признает ее равной нулю.

Признание убытка от обесценения единицы ГДП осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных п. 17.1 – 17.7 Стандарта «Обесценение актива». Из положений этих пунктов следует, что убыток от обесценения единицы ГДП распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в единицу ГДП. При распределении убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость актива, входящего в состав единицы ГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае – до нуля.

Для актива, входящего в состав единицы ГДП, признается убыток от обесценения актива, в случае если:

Если стоимость единицы ГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует даже в том случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости на годовую отчетную дату такого актива.

Тест на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, осуществляется до теста на обесценение всей единицы ГДП. После проведения теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав единицы ГДП, их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость единицы ГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение.

Убыток от обесценения единицы ГДП признается путем распределения суммы убытка от обесценения единицы ГДП, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение единицы ГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в единицы ГДП активов ГДП.

В отношении активов ГДП, входящих в состав единицы ГДП, признание убытка от обесценения единицы ГДП не производится. Суммы убытка от обесценения единицы ГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения процедур, изложенных в п. 17.2 – 17.6 Стандарта «Обесценение актива», признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Снижение размера убытка от обесценения актива

Стандарт «Обесценение актива» устанавливает признаки снижения размера убытка от обесценения актива. Из положений п. 18обозначенного стандарта следует, что восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива).

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия обесценения актива за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх первоначальной стоимости актива за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете такой переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года. После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по данному активу должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении единицы ГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям остаточной стоимости этих активов. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для единицы ГДП, не допускается.

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения единицы ГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше. Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе единицы ГДП.

В завершение отметим, что оценка обесценения актива производится по решению руководителя учреждения перед составлением годовой бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения актива. Информация об обесценении актива раскрывается в отчетных бухгалтерских формах. Пунктом 31 Стандарта «Обесценение актива» установлено, что по каждой группе активов субъект учета раскрывает:

сумму убытков от обесценения актива, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки от обесценения актива;

сумму восстановленного убытка от обесценения актива, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки от обесценения актива были восстановлены.

Указанная информация предоставляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями Стандарта «Основные средства».

В отчетных формах также отражается информация о суммах убытка от обесценения актива (признанного или восстановленного). Указываются (п. 32 Стандарта «Обесценение актива»):

события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

Тема 6. Обесценение активов.

Выпуск МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» - это ещё один шаг на пути достижения цели, преследуемой Советом по МСФО, - разработка набора стандартов, которые позволили бы сформировать финансовую отчетность, полезную пользователям для принятия управленческих решений. Концепция осмотрительности позволяет сформировать информацию, которая не вводила бы в заблуждение пользователей, а показывала бы истинное положение дел в компании.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» регулирует порядок получения и отражения в финансовой отчетности достоверных оценок активов с учетом снижения их балансовой стоимости по различным причинам.

Цель МСФО № 36 «Обесценение активов» - установление процедур учета активов, позволяющих удостовериться в том, что балансовая стоимость активов не превышает их возмещаемую стоимость. Если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива), то такой актив рассматривается как обесценённый и согласно МСФО 36 следует признать убыток от обесценения. Стандарт требует от компании регулярного проведения анализа состояния активов на предмет их возможного обесценения. Стандарт применяется по отношению к основным средствам, нематериальным активам, ряду финансовых активов (инвестиции в дочерние компании, инвестиции в ассоциируемые компании, инвестиции в совместные предприятия).

Оценку возмещаемой стоимости актива следует производить в случае, если на отчетную дату появляется признак, который указывает на возможное обесценение актива. Компания должна вести учет внешних и внутренних признаков обесценения активов. К внешним признакам обесценения относятся, например, снижение рыночной стоимости активов, существенные изменения в деятельности компании, а к внутренним – моральное устаревание актива, снижение технологических показателей актива и др.

МСФО № 36 не применяется в отношении следующих активов:

1) запасы;

2) активы, которые возникли по договору на строительство;

3) отложенные налоговые активы;

4) активы, которые возникли из вознаграждений работникам;

5) биологические активы;

6) нематериальные активы, которые возникли из договорных прав страховщиков.

Сущность обесценения заключается в снижении балансовой стоимости актива до величины его возмещаемой стоимости, если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость на дату составления финансовой отчетности.

Введем обозначения:

БС – балансовая стоимость актива;

ВС – возмещаемая стоимость актива;

СС – справедливая стоимость актива;

ЧСП – чистая стоимость (цена) продажи;

РП – расходы на продажу;

ЦИ – ценность использования актива;

У об. – убыток от обесценения актива.

Балансовая стоимость актива – сумма, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе. Определяется как первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Возмещаемая стоимость актива – это стоимость актива, которая может быть возмещена в процессе использования актива или в результате его продажи. Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая величина из двух значений: чистая стоимость продажи актива или ценность использования актива.

Справедливая стоимость – это выручка от продажи актива или генерирующей единицы в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами, независимыми друг от друга.

Чистая стоимость продажи - это сумма, которая получена от продажи актива в результате сделки между осведомленными независимыми сторонами.

Определяется как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу.

Расходы на продажу – это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива (за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль).

Ценность использования актива (или стоимость от использования актива) – это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, которые ожидаются в результате продолжительного использования актива или генерирующей единицы и их выбытия в конце срока полезной службы.

Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства, превышает возмещаемую стоимость.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – это наименьшая определяемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств от других активов.

Бывают ситуации, в которых невозможно оценить возмещаемую стоимость отдельного актива, поскольку денежные потоки генерируются не одним конкретным активом, а группой активов, технологически связанных между собой (ЕГДС). Это могут быть:

Технологическая линия;

Завод, цех;

Географическая зона;

Сегмент бизнеса (в соответствии с положениями МСФО 14 «Сегментная отчетность»).

Ключевое правило IAS 36 «Обесценение активов»:

· Оценка актива в финансовой отчетности = min (БС, ВС)

· Возмещаемая стоимость = max (ЧСП; ЦИ)

· Убыток от обесценения = БС-ВС (если БС>ВС)

Пример 1.

Определить оценку актива для отражения в бухгалтерском балансе, если справедливая стоимость актива составляет 4800 ден.ед., расходы на продажу – 800 ден. ед., ценность использования актива – 6000 ден. ед.

Возмещаемая стоимость = 6000 ден. ед.

Оценка актива в бухгалтерском балансе = 4500 ден.ед.

Балансовая стоимость меньше возмещаемой стоимости. Обесценения актива в данном случае не выявлено.

Пример 2.

Первоначальная стоимость основного средства составляет 20000 ден. ед., сумма накопленной амортизации равна 15500 ден. ед.

Определить оценку актива для отражения в бухгалтерском балансе, если справедливая стоимость актива составляет 4500 ден.ед., расходы на продажу – 500 ден. ед., ценность использования актива – 4200 ден. ед.

Балансовая стоимость = 20000-15500 = 4500 ден.ед.

Возмещаемая стоимость = 4200 ден. ед.

Оценка актива в бухгалтерском балансе = 4200 ден.ед.

БС >ВС => тестирование выявило обесценение актива,

убыток от обесценения актива = 4500-4200=300 ден. ед.

В бухгалтерском учете убыток от обесценения признается как текущие расходы отчетного периода:

Д Расходы отчетного периода 300

К Основные средства 300